La suspensión del procedimiento de ejecución coactiva de obligaciones tributarias por la interposición de un recurso o de una demanda contencioso administrativa

Esta causal se encuentra prevista en el inciso c) del artículo 31° de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva (LPEC)[1] y se encuentra referida a las obligaciones de naturaleza tributaria. Es por eso que se hace mención a los recursos que se utilizan dentro del procedimiento contencioso tributario, tales como la reclamación ante la propia entidad que dictó el acto administrativo y la apelación ante el Tribunal Fiscal. No cabe hacer mención al recurso de apelación que se presenta ante una municipalidad provincial (mencionado en el texto de la ley) debido a que tal posibilidad ha sido suprimida por el Código Tributario. En la actualidad, de rechazarse una reclamación, corresponde interponer apelación ante el Tribunal Fiscal.

Concluido el procedimiento administrativo cabe la posibilidad al particular de interponer demanda contencioso administrativa en contra de lo resuelto por el Tribunal Fiscal y, en tal supuesto y en tanto dure el proceso, no será posible ejecutar el acto administrativo.

Conforme a la LPEC sólo procede la suspensión si: a) los recursos se encuentran dirigidos contra el acto administrativo que sirve de título de ejecución; y, b) se hubieran interpuesto dentro del plazo de ley.

La primera exigencia es de una lógica implacable: sólo procede la suspensión si es que, de forma clara y expresa, se ha impugnado el acto administrativo que sustenta la ejecución. No cabe la suspensión si el acto administrativo no ha sido impugnado expresamente, por lo que deben descartarse aquellos escritos que no cumplen con tal exigencia (cartas u oficios protocolares, peticiones de gracia, etc.)[2].

De esta exigencia se desprende, también, que no pueda invocarse la suspensión del procedimiento como consecuencia de haberse interpuesto un recurso dentro de un procedimiento no contencioso y que de alguna forma guarde relación con la deuda materia de ejecución. Por ejemplo, dentro de un procedimiento de cobranza coactiva por una deuda de impuesto predial, el ejecutado no podrá solicitar la suspensión por haber presentado una solicitud de exoneración del pago de dicho impuesto. De igual forma, no podrá solicitar la suspensión argumentando haber interpuesto un recurso en contra de la resolución que denegó su solicitud. Así y más claro se señaló en el precedente de observancia obligatoria del 27/09/04 contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07367-3-2004 que indica lo siguiente:

“De acuerdo con el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley N° 26979, modificada por la Ley N° 28165, no procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva durante la tramitación de un recurso de apelación formulado dentro de un procedimiento no contencioso.”

 Explicando el colegiado que:

“debe entenderse que dichos recursos deben ser formulados dentro de un procedimiento contencioso tributario, pues sostener lo contrario, esto es, que se pueda suspender la cobranza coactiva por el inicio de un procedimiento no contencioso, implicaría introducir una causal no prevista en la ley que no guarda relación con el carácter exigible de la deuda, más aún si se considera que no existe un plazo para presentar una solicitud no contenciosa, de modo que el contribuyente se encuentra en cualquier momento en la atribución de presentar dichas solicitudes, pudiendo por tanto desvirtuar el carácter exigible de la deuda” [3].

La segunda exigencia respecto de la interposición de un recurso dentro del plazo de ley ha sido recogida expresamente por el Tribunal Fiscal al señalar en precedente de observancia obligatoria que:

“De acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artículo 119° del Código Tributario y al inciso c) del artículo 31° de la Ley 26979, procede la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva siempre que el recurso impugnativo se haya presentado oportunamente”[4].

Los requisitos examinados deben presentarse en forma conjunta. No se admite que la sola interposición de un recurso, vencido el plazo de ley, pueda suspender el procedimiento y tampoco que pueda conseguirse tal efecto con la sola interposición de un escrito que no pueda ser calificado jurídicamente como recurso (v.g. la sola petición de un plazo de gracia, la solicitud de información sobre el acto administrativo o la contradicción genérica o indeterminada).

Y al decir recurso se excluye cualquier otro medio de defensa legal que pueda utilizar el administrado, como por ejemplo una solicitud de nulidad del acto administrativo. Esto, porque la nulidad no es considerada un recurso. En el ámbito del procedimiento administrativo ordinario existe el recurso de reconsideración, apelación y eventualmente revisión, mientras que en el procedimiento tributario existe el recurso de reclamación y de apelación. No existen más recursos. Si el particular desea alegar la nulidad del acto administrativo podrá subsumir dicha petición dentro de su recurso y, al momento de resolverse deberá ser motivo de pronunciamiento por parte de la autoridad. Si la nulidad se presenta a iniciativa de parte, fuera del texto del recurso y fuera del plazo, deberá ser entendida como solicitud, no dañando la exigibilidad del acto administrativo.

Postura discordante exhibe Fernández Cartagena[5], para quien “más que a un plazo, el derecho del contribuyente a solicitar la nulidad se sujeta a una condición que consiste en que el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial no haya emitido una resolución sobre el particular. En tal sentido, la nulidad puede ser invocada por el contribuyente en cualquier momento anterior al pronunciamiento del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.” Lo que le permite concluir que “en estos casos el ejecutor coactivo debe suspender la cobranza coactiva, sin tomar en cuenta si el recurso fue presentado dentro del plazo de veinte días, pues la única condición consiste en que el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial no se hayan pronunciado”[6].

Si bien es cierto que toda nulidad puede ser interpuesta en cualquier momento y es posible, también, que pueda invocarse dentro de un recurso, lo determinante será siempre la existencia de un plazo para impugnar. Vencido dicho plazo no será posible sustentar con éxito un pedido de suspensión. Lo contrario significaría dar paso a la subjetividad del particular, a quien le bastaría invocar la existencia de una nulidad en cualquier oportunidad para obtener la suspensión del procedimiento.

La cabal comprensión de esta causal de suspensión exige analizar por separado los supuestos de impugnación de una orden de pago y la existencia de una demanda contencioso administrativa en trámite.

a) La impugnación de una orden de pago

Ya en comentario anterior se ha estudiado el principio solve et repete que resulta de aplicación al momento de impugnarse una orden de pago. En dicha oportunidad se afirmó que, en virtud de tal principio, el particular debe cancelar previamente la deuda que reclama a efectos de que su recurso pueda ser admitido. Expresamos también que, por efecto de la misma exigencia, en el específico caso de una orden de pago, el plazo para reclamar no existe, ya que si para reclamar se debe pagar previamente, no hay razón alguna para la existencia de un plazo.

Claro está que, si bien el plazo para reclamar puede extenderse en el tiempo, no ocurre lo mismo con la acción de cobranza de la orden de pago por parte de la Administración debido a que por la misma razón que no existe un plazo para reclamar, es legalmente posible que la Administración ejercite una acción de cobro inmediata.

Esto fue, grosso modo,  lo que se explicó con anterioridad, con lo que quedó claro que frente a una orden de pago el contribuyente se encontraba en una posición de mayor debilidad que ante otro tipo de actos administrativos.

Justo o injusto, constitucional o inconstitucional, el desbalance se encontraba consagrado legalmente. Sin embargo, el Tribunal Fiscal —en preocupante jurisprudencia— modificó radicalmente la naturaleza de la orden de pago al establecer una nueva causal de suspensión de la cobranza que podía resumirse en lo siguiente: si se interpone una reclamación en contra de una orden de pago y la misma es declarada —con justa razón— inadmisible por falta de pago previo, la apelación interpuesta en contra de esa resolución dentro del plazo de ley (veinte días) inicia el procedimiento contencioso tributario y, por lo tanto, debe suspenderse el procedimiento de ejecución coactiva al existir un recurso en trámite[7]. Con esto, el requisito de pago previo fue eliminado de un plumazo. Bastaba impugnar una orden de pago —sin pagar— e impugnar posteriormente la resolución que denegaba tal recurso para obtener la suspensión del procedimiento.

Tiempo después, el propio Tribunal Fiscal rectificó su decisión por todo lo alto al dictaminar como un precedente de observancia obligatoria lo siguiente:

“procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación ha sido declarada inadmisible por la Administración, aún cuando el deudor tributario haya interpuesto recurso de apelación en el plazo de ley”[8].

b)  La existencia de una demanda contencioso administrativa en trámite

A diferencia de una causal similar aplicable a las obligaciones no tributarias, en esta causal no se menciona como motivo de suspensión el que exista un plazo pendiente de vencimiento para interponer un recurso administrativo o una demanda contencioso administrativa. Sin embargo, en el primer caso, tal excepción no resulta necesaria ya que uno de los requisitos para contar con una obligación exigible coactivamente es que el acto administrativo se encuentre consentido (artículos 9° y 25° de la LPEC); es decir, que haya vencido todo plazo para impugnar, por lo que ningún procedimiento de ejecución se podrá iniciar si no se cumple con tal requisito. En el segundo caso, no existe ninguna disposición legal al respecto y, por lo tanto, consideramos que la existencia de un plazo para accionar (que como regla general es de tres meses contados desde la notificación del pronunciamiento del Tribunal Fiscal) no constituye causal para suspender el procedimiento, requiriéndose necesariamente la existencia de un proceso judicial.

Un comentario final respecto a la suspensión del procedimiento de ejecución coactiva por existir un proceso contencioso administrativo en trámite. Algunas entidades han interpretado que, a pesar de haberse interpuesto una demanda contencioso administrativa, no corresponde suspender el procedimiento de ejecución por expreso mandato del artículo 23° de la Ley N° 27584, Ley del Proceso Contencioso Administrativo[9], que dispone que la admisión de la demanda contenciosa no impide la ejecución del acto administrativo.

Tal interpretación es errónea ya que en este caso nos encontramos frente a una norma especial (la LPEC), que prima sobre la norma general. Posibilidad que, inclusive, es admitida y prevista por el propio artículo 23° de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. En el mismo sentido ha resuelto el Tribunal Fiscal en la RTF N°  2837-5-2004:

“Que mediante Resolución N° 65-16-00003341M del 7 de abril de 2004 el ejecutor coactivo declaró improcedente la solicitud de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva presentada por la quejosa, por considerar que era de aplicación el artículo 23° de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, aprobada por Ley N° 27584, según el cual la admisión de la demanda contencioso administrativa no impide la ejecución del acto administrativo (…). Que sobre el particular el artículo 31.1° de la Ley N° 26979, modificada por la Ley N° 28165, establece como causal de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, entre otras, el que se haya presentado dentro de los plazos de ley, recurso impugnatorio de reclamación, apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda contenciosa administrativa que se encontrara en trámite. Que dicha norma  resulta aplicable al presente caso por tratarse de una norma especial, a diferencia del artículo 23° de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo”.

[1]  Artículo 31.- Suspensión del Procedimiento.

31.1 Además de las causales de suspensión que prevé el artículo 16 de la presente Ley, el Ejecutor, bajo responsabilidad, también deberá suspender el Procedimiento en los siguientes casos:

(…)

c) Cuando se haya presentado, dentro de los plazos de ley, recurso impugnatorio de reclamación; de apelación ante la Municipalidad Provincial de ser el caso; apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda contencioso administrativa que se encontrara en trámite.

[2] STC N° 3462-2005-PA/TC del 21 de setiembre de 2005. Caso Radio Bitel: “4.- En cuanto al reclamo presentado al Ministerio de Transportes y Comunicaciones, que en copia legalizada corre a fojas 3, se aprecia que éste no constituye ninguno de los recursos impugnativos a que se ha hecho referencia en el fundamento precedente —sino que se trata de una carta por la que la actora solicita, en su condición de empresa de radiodifusión, la verificación de las denominadas ‘señales piratas’—, no ha sido interpuesto contra el acto administrativo que sirvió de título para la ejecución ni, por último, contra el Ejecutor Coactivo del Banco de la Nación(…)”

[3] RTF N° 07367-3-2004 del 27/09/2004. La queja versaba sobre la inafectación del impuesto predial solicitada por una institución educativa. Denegada la misma se interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, la que sirvió para sustentar una posterior solicitud de suspensión.

[4] RTF N° 03459-2-2003 del 18/06/2003.

[5] FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. Conclusión de la cobranza coactiva cuando se aduce la nulidad de la resolución de determinación. Legal Express N° 56, Gaceta Jurídica, agosto 2005, p. 20.

[6] Ibidem.

[7] RTF N° 05870-1-2006 del 30/10/2006: “(…) se aprecia que (…) la Administración Tributaria ha remitido el recurso de apelación interpuesto contra la Resolución Gerencial (…) que declaró inadmisible el recurso de reclamación formulado contra la Orden de Pago (…), apreciándose en sus folios 57 y 58 que tal resolución gerencial fue notificada el 26 de octubre de 2005, por lo que habiéndose formulado apelación contra la misma el 11 de noviembre del mismo año, dicho recurso ha sido presentado dentro del plazo de ley (..). Que por lo tanto y atendiendo a que la apelación ha sido interpuesta oportunamente y elevada a este Tribunal para su pronunciamiento respectivo, existe un procedimiento contencioso tributario en trámite.”

[8] RTF N° 054464-4-2007 del 20/06/07. A mayor abundamiento dicha resolución expresa lo siguiente: “Específicamente, en el numeral 1 del inciso b) del artículo 119° del referido Código, se señala que el ejecutor coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando “se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la resolución de determinación o resolución de multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza”. Como se puede apreciar, el anotado numeral 1 no hace referencia a las órdenes de pago, por lo que no incluye el caso de una apelación contra una resolución que declaró inadmisible la reclamación contra una orden de pago.

Por tanto, la deuda tributaria contenida en una orden de pago emitida conforme al artículo 78º del Código Tributario y notificada conforme a ley es exigible coactivamente según se señala en el inciso d) del artículo 115º del citado Código; la interposición de un recurso de reclamación contra dicha orden de pago no modifica su exigibilidad, por el contrario, el pago previo de la totalidad de la deuda constituye requisito para admitir a trámite la reclamación tal como se establece en el artículo 136º del Código Tributario y solo de manera excepcional, cuando existan circunstancias que evidencien que la cobranza de la deuda podría ser improcedente, en el numeral 3 del inciso a) del artículo 119º del Código Tributario, se permite al ejecutor suspender temporalmente la cobranza. Asimismo, la apelación oportuna de una resolución que declaró inadmisible la reclamación contra una orden de pago, tampoco modifica la exigibilidad de la deuda contenida en dicha orden de pago, pues ello no se encuentra previsto dentro de los supuestos de conclusión del procedimiento de cobranza coactiva contenidos en el inciso b) del citado artículo 119º.”

[9] Ley N° 27584, Ley del Proceso Contencioso Administrativo.

Artículo 23.- Efecto de la admisión de la demanda.

La admisión de la demanda no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo que el Juez mediante una medida cautelar o la ley, dispongan lo contrario.